二、我国防止税收协定滥用的规则梳理与立法反思

（一）防止税收协定滥用的规则梳理：双边税收协定与国内法

1.双边税收协定条款。纵览我国对外签订的双边税收协定或安排可以发现，我国在税收协定中适用LOB条款最早可追溯至二十世纪八十年代，即中美1984年、1986年签订的议定书中。但在此后的三十年间，除2005年的中墨议定书外，我国对外签订的税收协定中再未采用过LOB条款。随着对BEPS行动计划的跟进，我国在与厄瓜多尔（2013年）、俄罗斯（2014年）、智利（2015年）的双边税收协定谈签或修订中再次加入了LOB条款。

同样，在PPT条款的运用方面我国也积累了一定经验，大体可分为两类：第一类是将PPT条款融在有关股息、利息、特权使用费所得的条款中，这也是比较常见的方式，例如中国与新加坡、比利时、瑞士等国签订的双边协定；第二类则是在税收协定中将PPT条款独立作为一项条款，不再局限于所得的类型，这种情形在我国谈签的税收协定中较为少见，主要体现在中德、中法、中智、中肯税收协定中。

除此之外，我国在与部分国家签订的税收协定中还纳入了“其他条款”来突出国内一般反避税规则对滥用税收协定的规制。该条款表明在不导致冲突的前提下，双边税收协定不应妨碍缔约国通过国内法律和措施防止逃避税。中国与英国、美国、荷兰等二十个国家或地区的税收协定条文或议定书中有此类条款。

2.国内法条款。国内立法以一般反避税条款为切入点，尝试引入防止税收协定滥用规则。一方面，我国《企业所得税法》引入一般反避税条款，并通过《企业所得税法实施条例》第一百二十条、《特别纳税调整实施办法（试行）》第九十二条将防止协定滥用植入一般反避税规则体系中。另一方面，国家税务总局不断出台规范性文件来提升规则的确定性。例如2018年2月3日，国家税务总局发布了《国家税务总局关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第9号）及相关解读文件，系统修订了受益所有人规则，并在一定程度上采纳了最终报告的成果，放宽了我国“受益所有人”的判定标准。该公告在概念上延续了“‘受益所有人’是指对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人”的表述，但不再将所有“代理人、导管公司”一律排除在范围之外，扩大了受益所有人范围；在身份判定方面，将《国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》（国税函〔2009〕601号）规定的“七大不利因素”归整为五项，明确了不属于“代为收取所得”的情形；针对股息所得，扩大了“安全港”的范围，并对满足持股比例的持续时间作出要求。此外，配套解读文件还通过举例的方式对如何运用受益所有人的判定标准作出解释。

（二）我国防止税收协定滥用存在的问题

1.多数税收协定中缺少防止税收协定滥用条款，无法有效应对反避税难题。我国签订的税收协定中防止税收协定滥用的模式有四类：一是同时引入LOB条款和PPT 条款。目前仅与智利签订的税收协定同时引入LOB条款和PPT条款。二是税收协定中仅包含LOB条款，协定序言中缺乏相关的防止逃避税的纲领性表述。例如，中国与厄瓜多尔、俄罗斯签订的双边税收协定。三是税收协定中包含授权国国内法一般反避税规则适用的条款。例如，中国与新加坡、荷兰等签订的税收协定。四是缺乏LOB条款、PPT条款或国内法一般反避税规则授权条款。目前，我国签订的大多数双边税收协定均属于第四类情形。因此，我国与大部分国家签订的税收协定中并未引入防止税收协定滥用条款，税收协定滥用的状况并没有得到有效遏制，即使部分税收协定引入了防止税收协定滥用条款，但多数是针对特定类型的反避税条款，如股息、利息、特许权使用费的受益所有人条款，无法囊括不断变化创新的滥用税收协定的所有行为。

2.对如何落实防止税收协定滥用缺乏明确指引。各国如何落实防止协定滥用，最终报告提供了三种方案，即仅引入LOB条款的LOB模式，仅引入PPT条款的PPT模式，以及同时引入LOB条款与PPT条款的综合模式。我国目前采用PPT模式来满足防止税收协定滥用最低标准的要求，但在实际操作上如何将PPT条款纳入到税收协定中，尤其是对于税收协定中已包含类似PPT条款、但与BEPS最低标准的PPT条款存在不一致的情况如何处理并没有给出清晰的方案。对于已包含LOB条款的税收协定，在日后的谈签或修订过程中，如何处理LOB条款与需要加入的PPT条款之间的关系也缺乏明确的说明。即我国对于如何落实防止税收协定滥用缺乏明确指引。

3.国内法与税收协定关于反避税规则的解释不一致，导致适用不协调。一方面，国内法的反避税条款与税收协定中的反避税条款本身存在差异。较为典型的体现在对受益所有人标准和LOB条款的解释适用上。这两个规则均是对税收协定优惠的主体范围加以限定，但前者偏向从概念层面进行把控，后者侧重通过具体规则加以限制。另一方面，目前税收协定中引入的PPT条款以及BEPS行动计划建议的PPT条款，与国内法一般反避税条款的适用存在不一致之处。例如我国与智利的双边税收协定第二十六条第五款中界定一般反避税适用标准是“获取协定优惠是主要目的之一”，而我国《企业所得税法》第四十七条以及《企业所得税法实施条例》第一百二十条规定为“是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”。“主要目的之一”的适用范围明显大于“主要目的”，即税收协定一般反避税的规制范围明显大于国内反避税条款。

三、我国落实防止税收协定滥用最低标准的建议

（一）将反避税的宗旨与目的条款引入税收协定

遵循防止税收协定滥用最低标准的要求，我国应将避免双重不征税作为税收协定的目的与宗旨，从而为防止税收协定滥用规则设计提供指导和依据。具体而言，首先，应将税收协定标题修改为“关于避免对所得和财产双重征税以及防止逃税和避税的协定”。其次，在双边税收协定的序言中引入“澄清导致双重不征税并非税收协定的意图”，并